正确认识加强规范 充分发挥注册税务师涉税鉴证的重要作用

-转中国注册税务师协会评论员文章

    最近，《国家税务总局关于规范涉税鉴证服务严禁强制代理的通知》（税总函〔2014〕220号，以下简称《通知》），引起了税务机关、注税行业乃至社会各界的热议，甚至产生了一些误解。比如，有的认为，税务总局专门发文对涉税鉴证“严格规范、审查清理”，似乎涉税鉴证出了很大问题，要限制、压缩。这种误解可能导致部分税务机关不敢继续支持注税行业开展涉税鉴证；有的税务师事务所不敢理直气壮地实施涉税鉴证业务；有的纳税人不敢再委托税务师事务所出具鉴证报告；这不仅会削弱涉税鉴证在税收征管和纳税服务中的重要作用，也不符合总局制发此文件的本意。因此，正确理解和贯彻好文件精神，就成为行业内外亟待回答的问题。

    一、涉税鉴证在市场经济中不可或缺    涉税专业服务是市场经济发展的必然要求。随着经济全球化和市场经济的发展，纳税问题日趋复杂化，税收监管不断加强，涉税专业服务得以蓬勃发展。以美国的个人所得税申报为例，纳税问题日益复杂，一方面是税收法规不断完善，要求申报资料不断增加，比如个人所得税综合税制下抵扣规定的不断完善；另一方面是税收监管随之不断增强，例如海外银行账户纳税法案的实施；更重要的是经济生活的快速发展和不断创新，例如期权和金融衍生产品收入的普及化等等。社会经济发展主导了税收制度以及政策的不断变化，使税收征管涉及的财务、法律、信息等问题日趋复杂，税收征管成本因此不断增加，而管理效率却难以随之及时提升。因此，在市场经济不断深入发展的现实情况下，单靠税务机关来完成日益复杂的税收事宜已成了难以实现的现实。政府职能转变，将部分税收监管职能交给市场，是一个明智的、有效的、多赢的选择。正因为社会专业化分工和政府职能转变，世界各国涉税专业服务机构和人员，都有了长足发展。

    涉税鉴证是涉税专业服务的特殊形式。从广义上说，涉税鉴证是涉税专业服务的组成部分；从狭义上讲，涉税鉴证又与一般涉税服务有所区别。涉税鉴证要求鉴证人必须保持独立、公正。在一般涉税服务中，委托人与被委托人之间是民事代理关系，税务代理的法律后果直接归属于委托人(纳税人、扣缴义务人等）。在涉税鉴证中，鉴证人接受委托或授权，凭借自身的税收专业能力和信誉，通过执行规定的程序，依照税法和相关标准，对被鉴证人的涉税事项作出评价和证明；鉴证结果既可以由被鉴证人使用，也可以由税务机关使用，还可以被社会公众采用（如上市公司纳税情况）；鉴证人对所出具的鉴证报告（结论）要承担相应的法律责任。因此鉴证人在鉴证中必须秉持独立、客观、公正。

    涉税鉴证在维护市场正常秩序中具有重要的社会监督作用。国务院在最近发布的《关于促进市场公平竞争维护市场正常秩序的若干意见》（国发〔2014〕20号）中提出，“要健全社会监督机制，发挥市场专业化服务组织的监督作用，支持会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构等依法对企业财务、纳税情况、资本验资、交易行为等真实性合法性进行鉴证，依法对上市公司信息披露进行核查把关。”这既对税务师事务所等市场专业化服务组织的社会监督作用给予了充分肯定，又提出了更新更高的要求。事实上，注税行业在依法开展涉税鉴证中，既能有效监督纳税人的纳税情况和办税行为，促进税法遵从度的提高；又能有效监督税务机关的征税情况和征税行为，保证税收政策的正确贯彻执行，切实发挥社会监督作用。

    涉税鉴证是税收征管的重要补充和延伸。税收征管法第25条规定：纳税人必须报送税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。征管法实施细则第34条明确规定：纳税人办理纳税申报时，应当根据不同的情况相应报送税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。同时，征管法实施细则第14条又明确指出：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令第14 号）第23条也明确规定，注册税务师可承办国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。综上所述，各省税务局根据税收征管实际工作需要，规定纳税人在纳税申报时应当提供相关的涉税鉴证报告是符合征管法及其实施细则和总局14号令要求的，是有上位法依据的。

    涉税鉴证在税收征管实际工作中作用明显。由于涉税鉴证是由独立第三方出具的具有“公正”作用的特殊证明，因此，在税收征管实践中，它既有利于促进纳税人提高税法遵从度，规避纳税风险；又有利于促进税务机关提高征管效率和质量，规避执法风险；还有利于堵塞征管漏洞、增加税收收入。据统计，2010年至2012年，注税行业通过开展企业所得税汇算清缴纳税申报等涉税鉴证服务，调增与调减相抵后，净调增应纳税额分别为160亿、3201亿、6002亿元。实践证明，注册税务师行业独立、公正地开展涉税鉴证，既维护了国家税收利益，又维护了纳税人合法权益，其重要作用是不可或缺的。

    二、注册税务师从事涉税鉴证不可替代     涉税鉴证是注册税务师的专属业务。由于涉税鉴证业务不同于一般的涉税服务，具有认定、证明的特殊法律属性，要求鉴证人更加独立和专业，因此，设置一定的资质和市场准入条件是十分必要的。国家税务总局2011年初发布的67号公告明确规定：“国家税务总局发布的业务文件中，凡涉及‘有资质的中介机构’字样的，统一解释为‘税务师事务所等涉税专业服务机构’”，“未在国家税务总局网站公告的其他中介机构，一律不得承办涉税鉴证业务；对其出具的涉税鉴证业务报告，各地税务机关不予受理。”公告同时明确：“其他涉税专业服务机构如果从事涉税鉴证业务，必须具备注册税务师执业资质，成立税务师事务所，加入注册税务师协会，纳入税务机关和注册税务师行业监督管理。”

    注册税务师是经人力资源和社会保障部与税务总局考试、依法取得注册税务师执业资格证书、从事涉税服务和鉴证业务的专业人员；税务师事务所是根据税务总局14号令由注册税务师依法设立并承办法律、法规、规章规定的涉税服务和鉴证业务的社会中介机构。全国人大通过的国民经济和社会发展十一五、十二五规划（纲要）也明确把税务中介列为经济鉴证类组织。这就表明，注册税务师及其税务师事务所是经政府部门和全国人大认可的涉税鉴证专业服务人员和机构。正如财务审计是注册会计师的法定业务一样，涉税鉴证业务则是注册税务师的专属业务。

    注册税务师开展涉税鉴证具有独特的专业优势。涉税鉴证业务涉及国家税收利益，政策性极强，鉴证业务事项复杂、风险大，专业性要求高，注册税务师及其税务师事务所开展涉税鉴证业务具有其他中介机构无法比拟的专业优势。以与注册税务师业务联系最紧密的注册会计师为例，通过深入分析比较，两个行业的差别显而易见，尤其在专业上更是“先天各异，后天各长”。（1）起源不同。注册会计师起源于企业所有权和经营权的分离，导致所有者要求第三方出具对经营者经营状况的证明资料，即财务审计报告；注册税务师起源于纳税人寻求依法纳税、最优纳税、解决税务争议的帮助以及根据税务机关要求提交申报纳税的有关证明资料。（2）知识结构不同。取得注册会计师执业资格证书要通过会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理、经济法、税法等6个科目的考试，税收知识仅占其专业知识比重的1/6（16.67%）。而注册税务师取得执业资格证书要通过税法（Ⅰ）、税法（Ⅱ）、税务代理实务、税收相关法律、财务与会计等5个科目的考试，税收知识占其专业知识的比重高达3/5（60%）。（3）执业目的、依据和侧重点不同。注册会计师的审计旨在对被审计单位财务报表是否真实和公允发表意见，依据是会计法律、法规，其执业行为主要是对股东等投资者负责。注册税务师的涉税鉴证，旨在对被鉴证单位涉税事项的合法性和正确性发表意见，从而为税收征纳双方提供合法、准确的涉税信息，依据是税收法律、法规，其执业行为主要是对税务机关和纳税人负责。（4）执业原则不同。注册会计师在审计报告中强调“重要性”原则，只要符合“重要性”原则——不遗漏或错报重要的会计信息，即使存在一些误差也会被认为是“合理的”或者是“可以容忍的”。注册税务师在从事涉税鉴证业务时，更为强调的是“合法性”原则，即要求注册税务师对所有的涉税事项都应予以足够重视，不能遗漏或错报任何涉税信息，旨在尽可能帮助客户防范税务风险。税法或者税务机关是不可能给涉税中介机构确定一个纳税可容忍误差的。（5）对能力要求不同。与财务审计相比，涉税鉴证业务涉及国家税收利益，政策性极强，不仅要求注册税务师熟悉税法对收入、成本、费用、损失、利得等方面的规定，还要了解《企业会计准则》，要用自己丰富的专业知识和敏锐的观察力，鉴定企业是否存在偷逃税行为。因此，相比较而言，涉税鉴证对“税务专业化水准”的要求更高。（6）执业实践和后续发展不同。据两个专业2011年业务结构统计分析：注册税务师全部业务中，涉税鉴证为51.4%，涉税服务为40.94%，其它业务为7.66%，前两者共占92.34%；注册会计师全部业务中，审计业务为77.4%,其他业务为19.3%，涉税业务为3.4%。随着执业时间的不断增长，知识结构的不断调整和更新，就税收专业知识和能力而言，注册会计师与注册税务师相比，差距会越来越大。更何况在我国法律体系中，税法是相对独立、最为复杂的一套法律体系。因此，从专业知识和能力上看，对于政策性、专业性极强的涉税鉴证业务，注册税务师及其税务师事务所具有得天独厚的优势，是不可替代的。（7）社会意义不同。征税与纳税，涉及国家和纳税人之间的利益关系，涉及我国和其他国家之间的税收利益关系，注册税务师在提供涉税服务的过程中，更多地发挥了维护国家利益的作用。

    国际趋势要求涉税服务更加独立、专业。随着经济全球化的发展，会计准则和会计语言的国际趋同化步伐加快。但是，由于各国经济、财政状况的不同，各国税收制度和政策却呈现差异化，仅我国财政部、税务总局发布的政策性公告和文件每年就超过200份。会计准则和语言的国际趋同使得注册会计师专业更具“国际化”——专业共通性更强。而各国的税法、税制及相关政策的不同，使得注册税务师专业更具“国家化”——专业独立性更强。从一定意义上看，独立性越强则专业性越强。进入21世纪以来，诚信危机笼罩整个会计师行业。为了避免“安然事件”这类审计丑闻的再度发生，2002年，美国国会参众两院通过《萨班斯•奥克斯利法案》，力求审计师与客户之间保持距离，禁止会计师事务所为其审计的客户提供非审计服务。最近，欧盟内部市场委员会认为兼办审计和非审计两种业务对会计师事务所的独立性造成了不利影响，导致会计师事务所为确保高额报酬而不惜牺牲股东与公众利益；甚至有时为了服务于更为赚钱的咨询业务利益，使其审计业务产生被操纵的可能。对此，欧盟内部市场委员会在法律草案中提出“规模庞大的审计机构应被禁止对相关企业提供与法定审计职能无关的服务，如咨询、税务顾问等服务”。上述情况表明：审计业务与非审计业务的分离，已成为世界各国确保审计公信力的必然选择，这也从另一个角度证明和凸显出涉税服务更加独立和专业的地位。

    事实上，在相关政策引导下，国际“四大”会计公司和注会行业前12家内地大型会计师事务所都成立了各自的税务师事务所,社会上一些税务咨询公司、税务筹划公司等也纷纷易名更张,纳入注税行业管理。这充分说明,注册税务师对于涉税鉴证业务的不可替代性正在得到社会的广泛认可，逐步形成共识。

    三、涉税鉴证必须进一步规范和加强    《通知》的精神实质绝不是要限制、压缩涉税鉴证业务,而是要在规范的基础上进一步加强涉税鉴证。国家税务总局支持注税行业在税收改革和发展中发挥涉税鉴证和涉税服务职能作用的政策和决心没有改变。

    问题尚存，亟待规范。不可否认，有些执业机构在开展涉税鉴证服务过程中还存在一些问题。首先，由于行政主管机关、行业自律机制未能为行业建立完善的执业道德体系、执业业务准则体系和事务所监管标准，事务所鉴证服务尚欠规范，导致行业内部低价竞争，影响鉴证报告的质量；其次，由于涉税鉴证和涉税服务业务尚未形成规模化、规范化市场，各类机构和人员参与争市场、抢业务，造成恶性竞争、执业能力参差不齐，与社会期望、业务要求和规范管理有较大距离；等等。对此，注税行业应抓紧采取有效措施，如制定区域和项目指导价格、鉴证报告质量标准，建立职业道德和诚信体系，完善自律管理体制和执业准则，加强专业服务机构人才队伍建设和执业质量检查等。税务机关也应不断加强对涉税鉴证的监管,促进其规范发展。

    深化改革，更需加强。党的十八届三中全会作出了全面深化改革的决定，国务院加快转变政府职能，要求行政机关减少或下放行政审批。今年4月，国务院进一步要求各部门在一年内完成对现有非行政许可审批事项的清理工作，这意味着税务总局在此前公开的87项行政审批事项中 80项非行政许可审批事项将面临取消。这些非行政许可审批大多涉及税收优惠政策的核准，取消核准势必增加征纳双方的涉税风险。涉税专业化服务组织的介入可有效加强事前、事中的监督。同时还要看到，在全面深化改革的大背景下，社会和政府部门对注册税务师涉税鉴证业务的需求也呈现增加趋势，如上市公司的纳税情况的涉税鉴证、企业贷款前的涉税鉴证、企业重组的涉税鉴证、主管部门对下属企业的涉税鉴证、司法部门的涉税鉴证、纳税信用的涉税鉴证，以及税务机关购买纳税评估、税务稽查等的鉴证服务等，因此涉税鉴证业务不是要限制和压缩，而是要不断加强和大力发展。

    国际经验，值得借鉴。国际上，涉税专业服务的制度和发展较为先进。美国的纳税人年度税务审计制度，要求纳税年度终了后，纳税人必须向主管税务机关提供由涉税专业服务机构出具的年度纳税审计报告。澳大利亚对委托涉税专业服务机构代办企业所得税年度申报的企业，施以“汇算清缴期限”特惠待遇。韩国要求符合一定标准的法人或个人纳税人申报法人税（企业所得税）或所得税（个人所得税）时，必须提交经税务士编制、签章的税务调整计算书，对未经税务士审核签章的法人税纳税申报，税务机关虽然受理，但可加征20%的税款，对主动附加税务调整计算书的法人可适当延长纳税申报期限；个人纳税人在进行纳税申报时，如附加税务调整计算书，则可以免除税务调查。韩国国税厅还规定，凡委托税务士建账、计账的中小企业，可享受减征应纳税额10%的优惠。国际上充分发挥涉税专业服务人员和机构的作用、并施以必要的政策措施，以确保国家税收利益，值得我们借鉴。

    清理规范是手段，促进发展是目的。税务机关、注税行业和广大纳税人，要正确理解和贯彻《通知》精神，把思想统一到《税收征管法》、国务院20号文件、总局14号令和王军局长支持注税行业发展“四个一定要”精神上来，充分发挥注册税务师涉税鉴证的职能作用，以更加积极的态度、更加有力的措施、更加有效的手段，共同支持和促进涉税鉴证服务大发展和税收事业大繁荣。